1.
¿En qué consiste un sistema de retribución flexible?
Los planes de retribución flexible o planes de retribución a la carta responden a la lógica «págame como yo quiero», en la medida en que permiten la intervención del trabajador en el diseño de la estructura retributiva. Se trata de una política salarial que consiste en sustituir rendimientos de carácter dinerario por rendimientos de trabajo en especie, a elección del trabajador de entre un elenco de bienes y servicios ofertados por la empresa, con el propósito de maximizar la renta disponible del empleado sin incrementar con ello el gasto del empleador. Mediante un cambio en la forma de retribuir (medio de pago) se logran dos objetivos en apariencia antagónicos: pagar más con el mismo coste (1) .
2.
¿Por qué se caracterizan los planes de retribución flexible?
En la práctica, las políticas de retribución flexible suelen caracterizarse por la concurrencia de las siguientes notas:
En primer lugar, suponen una optimización de la nómina para que el empleado cobre de manera más eficiente. En definitiva, no se trata de pagar más sino de pagar mejor.
En segundo lugar, estamos ante una fórmula retributiva de carácter voluntario, pues es el trabajador el que elige si desea acogerse al plan ofertado por la empresa, el que decide qué parte de su retribución total quiere cobrar en dinero y qué parte en especie y, por último, el que selecciona, dentro del catálogo de productos que oferta la empresa, cuáles se ajustan mejor a sus necesidades personales y familiares (seguro de asistencia sanitaria, cheques restaurante, plan de pensiones, cheque transporte, etc.).
Finalmente, los planes de retribución flexible se definen por su carácter modificable, pues los productos y servicios elegidos pueden variarse periódicamente, con el fin de adaptarlos a las concretas necesidades que el trabajador va teniendo a lo largo de su vida. De esta forma, el trabajador interviene directa y activamente en el diseño del plan de retribución.
3.
¿Qué ventajas tiene un plan de retribución flexible para la empresa?
Decíamos que los planes de retribución flexible persiguen la optimización de la nómina, pues incrementan la retribución neta del empleado, sin que ello suponga un coste adicional para la empresa. Dicho objetivo se logra, en la práctica, a través de dos vías:
De un lado, el plan de retribución flexible reduce los costes de adquisición de determinados bienes y servicios, aprovechando las economías de escala. La empresa, al negociar con los proveedores la compra de un bien o la prestación de un servicio para todo un colectivo de empleados, puede obtener un coste mucho más competitivo que el que tendría que abonar el trabajador si negociara de forma individual. De esta forma, la empresa puede ofrecer a sus empleados determinados bienes o servicios por un precio inferior al normal del mercado.
De otro lado, el plan de retribución flexible puede reducir notablemente la carga tributaria y ello por dos motivos: primero porque puede suponer una minoración de la base imponible y segundo, porque dicha minoración puede llevar aneja una disminución del tipo impositivo. En efecto, los rendimientos de trabajo de carácter dinerario se sujetan a la regla general de tributación al IRPF, de acuerdo a la cual las rentas se computan por su valor equivalente en euros y tributan íntegramente, sin beneficiarse de ninguna exención. Por su parte, los rendimientos del trabajo en especie se cuantifican por su valor de mercado. Lo que ocurre es que determinados conceptos se cuantifican conforme a reglas específicas que pueden arrojar una valoración inferior al coste que tendrían dichos bienes y servicios si se adquirieran directamente. Y a mayor abundamiento, alguno de dichos conceptos se beneficia de exenciones fiscales (totales o parciales).
Lo anteriormente expuesto provoca una minoración de la base imponible sobre la cual se determina el tipo impositivo. Si tenemos en cuenta la progresividad del impuesto, esta disminución de la base puede determinar una reducción del tipo. Y lo que sí es importante aclarar es que se trata de una política plenamente legítima, pues no se pretende burlar la normativa fiscal, sino ejercer lo que los fiscalistas denominan «economía de opción», que supone la aplicación de la norma tributaria de la forma más beneficiosa para el contribuyente.
4.
¿Qué beneficios tiene un plan de retribución flexible para el trabajador?
Aunque el empleado percibe la misma retribución bruta anual, el plan de retribución flexible incrementa su disponibilidad neta dineraria después de deducciones y gastos, pues ya hemos visto que la retención por IRPF se reduciría y el coste de adquisición de determinados bienes o servicios también. Además, la estructura de la retribución se individualiza, se personaliza en función de las necesidades y preferencias del trabajador, de forma que la retribución flexible se convierte en una importante herramienta de fidelización y motivación de los empleados. Se aligeran, además, los trámites de adquisición de estos bienes o servicios.
5.
¿Quién debe asumir el coste de la adquisición de estos bienes o servicios?
El coste de adquisición de estos bienes o servicios es asumido por el propio trabajador, por cuanto se le deduce de su retribución bruta anual. No obstante lo anterior, es la propia empresa la que paga directamente al proveedor y a su nombre.
6.
¿Cuál es la fuente de fijación de un plan de retribución flexible?
Aun cuando el plan de compensación flexible esté previsto en un convenio colectivo o en un acuerdo de empresa, es necesario que el trabajador se adhiera a él a través de un contrato de novación (expreso e individual). Es muy importante tener presente este extremo, pues desde un punto de vista fiscal, la Dirección General de Tributos distingue los planes de retribución flexible de aquellos otros supuestos en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del trabajador. En estos concretos casos, el salario no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos y servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria; si bien, en virtud del mandato realizado por el trabajador, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. En definitiva, el trabajador decide destinar parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos lo realiza directamente la empresa.
En efecto, para la Agencia Tributaria, estos supuestos de mediación en el pago no tendrían cabida en la regulación específica de los rendimientos del trabajo en especie, sino que se considerarían rendimientos del trabajo dinerarios y, en consecuencia, tributarían en su integridad. Sin embargo, sí gozarían del tratamiento privilegiado propio de algunos rendimientos del trabajo en especie cuando el pago directo del empresario al tercero se realiza en cumplimiento de los compromisos asumidos con los trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie que esté comprometida o acordada de forma colectiva o individual (Consultas Dirección General de Tributos V2002-08, de 30-10-2008, V2375-2011, de 6-10-2011, y V1767-12, de 12-9-2012).
En consecuencia, para poderse beneficiar de los incentivos fiscales se requiere un acuerdo de novación en virtud del cual se modifique la composición del sistema retributivo, de manera que se sustituyan retribuciones dinerarias previamente comprometidas por retribuciones en especie.
7.
Esos bienes o servicios ofertados por la empresa, ¿qué naturaleza tendrían?
En la medida en que el plan de compensación flexible se basa en un acuerdo mediante el cual se sustituyen retribuciones dinerarias previamente comprometidas por retribuciones en especie, los diferentes bienes o servicios revestirán carácter salarial, pues la causa de la asignación no ha cambiado. Lo único que se ha modificado es el modo de entrega del salario. Pese a su denominación (que puede llevarnos a pensar que estamos ante conceptos de naturaleza extrasalarial), son remuneraciones debidas en razón del trabajo realizado.
8.
¿Qué importe de la retribución del empleado puede destinarse al sistema de retribución flexible?
Por razones históricas, el ordenamiento jurídico ha mostrado siempre un cierto recelo con respecto el salario en especie. Esta desconfianza del legislador encuentra su fundamento en la situación de los obreros durante la revolución industrial, pues en este contexto histórico (en el que se originó el Derecho del Trabajo), era frecuente que el empresario abonara en especie la totalidad o una gran parte de la retribución, entregando a sus obreros mercaderías que no siempre eran de buena calidad y cuya valoración solía ser desproporcionada. Además, se extendió una forma de pago en especie caracterizada por la entrega a los trabajadores de vales canjeables en los propios establecimientos del empresario; quien, al tener asegurada la demanda de sus productos, podía incrementar sin riesgo el precio de los mismos, lo que favoreció la depreciación del salario.
Esta situación provocó que los obreros vieran mermada su capacidad de ahorro y su libertad de consumo, en la medida en que no podían decidir la finalidad a la que querían destinar sus ingresos. Y precisamente por ello, la propia OIT estableció una serie de cautelas al respecto. En concreto, el art. 4.2 Convenio 95 OIT fija tres importantes límites al salario en especie: Primero, el pago del salario sólo puede realizarse parcialmente a través de asignaciones en especie. Segundo, las prestaciones en especie deben ser apropiadas al uso personal del trabajador y de su familia y deben redundar en beneficio de los mismos. Tercero, el valor atribuido a las prestaciones en especie debe ser justo y razonable.
De los tres límites impuestos, el legislador español sólo ha desarrollado el primero de ellos, previendo que el valor de los productos en especie no puede superar el 30% de las percepciones salariales del trabajador y que su abono no puede dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra del salario mínimo interprofesional (en adelante, SMI), asegurando con ello al trabajador un cierto nivel de liquidez (artículo 26.1 ET). Lo que ocurre es que esta garantía se ha configurado como una norma de derecho necesario relativo, de forma que por acuerdo (individual o colectivo) podría reducirse el límite porcentual previsto por el legislador con respecto al salario en especie o podría incrementarse la cuantía de la retribución dineraria garantizada (2) .
Ahora bien, a pesar de la literalidad del art. 26 ET (que se refiere, sin más, al 30% de las percepciones salariales del trabajador), comparto la opinión de quienes entienden que siempre que la retribución dineraria represente el 100% del SMI y el 70% del salario convencional, las partes pueden acordar el pago de un salario en especie que supere, en la práctica, el 70% de la retribución contractual, pues se habría cubierto con creces el propósito del legislador de garantizar a los trabajadores un nivel de liquidez suficiente. A mayor abundamiento, si del artículo 3.5 ET se desprende la posibilidad de renunciar por acuerdo individual al salario contractual, siempre que se respeten los mínimos de derecho necesario legal y convencional, con más razón se podrá mantener su cuantía y modificar sin más el medio de pago (3) .
9.
¿Qué implicaciones laborales y en materia de Seguridad Social tiene la implantación de un sistema de retribución flexible?
La adhesión del trabajador a un plan de retribución flexible sólo representa una modificación de la forma de pago, pues la cuantía del salario no varía. En consecuencia, la retribución del empleado integra tanto lo que percibe en dinerario como lo que percibe en especie. A efectos de una revisión salarial, del cálculo de una indemnización por despido, etc., la base utilizada será la suma de la percepción dineraria más la flexibilizada.
10.
¿Y cuáles son las implicaciones de un sistema de retribución flexible en materia de Seguridad Social?
Tradicionalmente, sólo se incluían en la base de cotización los conceptos que tenían naturaleza salarial, de forma que los conceptos extrasalariales se encontraban total o parcialmente exentos de cotizar. Con ello se garantizaba una cierta correlación entre el salario, como renta de activo, y la prestación, como renta de sustitución (en la medida en que la base reguladora de las prestaciones se determina en función de las bases por las que se ha cotizado con carácter previo). Pero a raíz de las reformas operadas por el RD-Ley 20/2012
(4) y el RD-Ley 16/2013
(5) se han ampliado de forma sustancial los conceptos que deben computarse en la base de cotización, alcanzando a partidas de clara naturaleza extrasalarial.
No obstante, es importante advertir que en nada ha afectado esta reforma legislativa a las implicaciones de los planes de retribución flexible en materia de Seguridad Social, pues la propia Tesorería General de la Seguridad Social ya se encargó de aclarar que, en la medida en que el coste del plan de retribución flexible se detrae del salario dinerario del trabajador, estamos ante partidas salariales cuya cuantía debe integrar la base de cotización (6) . En definitiva, aun cuando haya cambiado la denominación del concepto, su naturaleza jurídica es la misma: se trata de una remuneración debida en razón del trabajo realizado y ya sabemos que la base de cotización a la Seguridad Social «estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena» (art. 147.1 LGSS).
11.
¿Puedo implantar un plan de retribución flexible que alcance a todos los empleados, incluso a aquellos que únicamente cobran el salario previsto en convenio?
Originariamente, estas propuestas individualizadoras del salario se venían ofertando al personal directivo, como fórmulas de retribución meritocrática con las que retener y fidelizar a los mejores profesionales. Sin embargo, en la actualidad, el alcance de los planes de retribución flexible se está extendiendo a todos los empleados de la plantilla, al evidenciarse como valiosas herramientas de optimización de la nómina. Surge, por tanto, el interrogante de si pueden adherirse al plan los trabajadores que únicamente cobran el salario comprometido en convenio.
Debemos tener en cuenta que, con base en el artículo 26 ET, el salario pactado puede abonarse en dinero o en especie, por lo que es perfectamente posible que un trabajador acuerde con su empresa la atribución de determinadas prestaciones en especie a cuenta de una parte del salario de convenio. La atribución en especie, por tanto, tendría eficacia liberatoria de la deuda salarial asumida por la empresa en el convenio colectivo (salvo que el propio convenio haya introducido limitaciones de signo contrario) (7) . La modificación del medio de pago, en nada afecta a la naturaleza de esa concreta partida (que seguirá siendo salarial), ni a su lugar dentro de la estructura retributiva.
Pero aunque no quepa duda de que el trabajador puede acogerse al plan de retribución flexible, resulta más cuestionable que pueda beneficiarse de los privilegios fiscales previstos en la norma. Recordemos que la aplicación de estas ventajas exige un acuerdo de novación por el que se modifique la composición del sistema retributivo y es difícil sostener que, por acuerdo individual, se pueda alterar la estructura salarial prevista convencionalmente.
12.
¿Qué impacto tiene la adhesión a un plan de retribución flexible en el salario del trabajador?
Ya hemos advertido que los planes de retribución flexible representan una valiosa herramienta de optimización de la nómina, en la medida en que logran un incremento del salario con el mismo coste para la empresa. A través de siguientes ejemplos cuantificaremos el impacto que la adhesión al plan ha tenido en el salario del trabajador.
Ejemplo 1:
Opción por cheques restaurante, cheques guardería y seguro de salud
Almudena Rojo tiene 38 años de edad y presta servicios como técnico de Relaciones Laborales en el Departamento de Recursos Humanos de una consultora informática, con una jornada de 9:00 a 14:00 y de 16:00 a 19:00 horas de lunes a viernes. Se encuentra vinculada a la empresa a través de un contrato de trabajo de carácter indefinido, por el que obtiene una retribución bruta anual que asciende a 28.000€ anuales. La trabajadora convive con su pareja y ambos tienen tres hijos de 9, 5 y 2 años de edad.
Almudena ha decidido acogerse al plan de retribución flexible ofertado por la empresa, destinando el 30% de su salario dinerario a la obtención de determinados bienes y servicios; concretamente: a) cheques restaurante por importe de 9€ por día laborable; b) cheques guardería por importe de 454,55€ al mes durante once meses al año (5.000€ anuales); y seguro de salud en el que quedarían cubiertos la propia empleada, su pareja de hecho y los tres hijos de ambos. El importe de la prima del seguro de asistencia sanitaria, que sería abonado directamente por la empresa, ascendería a 284€ anuales por beneficiario (1.420€ anuales en cómputo global).
Vamos a analizar con detenimiento la repercusión económica de esta decisión.
Primero.
Entrega de cheques restaurante
Uno de los productos que ha elegido Almudena es un talonario de cheques restaurante por un importe de 9€ por día laborable, lo que representa un coste anual de 1.980€ (partiendo de los 220 días de trabajo que prevé el calendario laboral de la empresa). Esta fórmula retributiva cuenta con un claro incentivo fiscal pues, de conformidad con el artículo 42.3 Ley 35/2006, están exentas de tributación las fórmulas indirectas de prestación del servicio de comedor cuya cuantía no supere la cantidad que se determine reglamentariamente. En desarrollo de este precepto, el artículo 45.2 RD 439/2007
(8) establece que, cuando la empresa acuda a fórmulas indirectas del servicio de comedor y entregue a los trabajadores vales-comida o cheques-restaurante, su importe se encuentra exento de tributación siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el trabajador; b) que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen; c) que la cuantía no supere los 9€ diarios; y d) que los vales acrediten las exigencias que a continuación se relacionan:
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• Deben estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal.
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• Deben ser intransmisibles y no acumulables, de forma que la cuantía no consumida en un día no podrá adicionarse a la de otro.
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• No puede obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.
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• Sólo pueden utilizarse en establecimientos de hostelería.
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• La empresa que los entregue debe llevar y conservar la relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión de número de documento, día de entrega e importe nominal.
En materia de Seguridad Social, sin embargo, el valor de los cheques restaurante se debe computar íntegramente en la base de cotización, pues así lo confirma el art. 23.1.B).a) RD 2064/1995
(9) , en la redacción dada por el RD 637/2014
(10) , de acuerdo al cual «cuando el empresario entregue al trabajador importes en metálico, vales o cheques de cualquier tipo para que éste adquiera bienes, derechos o servicios, la percepción económica y el importe del vale o cheque recibido por el trabajador se valorarán por la totalidad de su importe».
Segundo.
Entrega de cheques guardería
En segundo lugar, Almudena ha optado por destinar una parte de su retribución dineraria a la obtención de cheques guardería. Desde un punto de vista fiscal, debemos tener en cuenta que la prestación del servicio de guardería se encuentra exenta de tributación al IRPF. En efecto, con base en el art. 42.2.d) Ley 35/2006, no se considera salario en especie la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Y tendrán esta consideración, entre otros, «los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados». Y adviértase que, con respecto a esta concreta exención, el legislador no incorpora límite cuantitativo alguno, por lo que el importe anual de los cheques guardería (5.000€) estaría íntegramente exento de tributación por IRPF.
Por su parte, en materia de Seguridad Social, el importe de los cheques guardería se debe computar en la base de cotización por la totalidad de su importe mensual, por aplicación de lo previsto en el artículo 23.1.B) RD 2064/1995.
Tercero.
Asunción, por parte de la empresa, del coste de la prima de un seguro de salud
En tercer lugar, Almudena ha optado por un seguro de asistencia sanitaria, en el que figurarían como beneficiarios del servicio tanto la trabajadora como su pareja y sus tres hijos. Pues bien, fiscalmente, no se consideran rentas en especie sujetas a tributación las primas o cuotas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad [art. 42.2 f) Ley 35/2006], siempre y cuando concurran los siguientes requisitos: a) que el objeto de la cobertura del seguro sea la asistencia sanitaria en caso de enfermedad; b) que los beneficiarios del seguro sean el trabajador, su cónyuge y descendientes; y c) que el límite no exceda de los 500€ anuales por cada uno de los beneficiarios.
Según nos indica el enunciado del caso, el coste de la prima asciende a 284€ anuales por beneficiario, por lo que no se supera el umbral de 500€ establecido por la norma. No obstante, debemos advertir que uno de los sujetos beneficiarios del seguro no está amparado por la exención fiscal. En efecto, el legislador se refiere exclusivamente al trabajador, su cónyuge y sus descendientes y, según ha aclarado la Dirección General de Tributos, la referencia al cónyuge no ampara a la pareja de hecho del trabajador (Consultas DGT V0736-06 y V2200-10). Por lo expuesto, del coste global de la prima de seguro (1.420€) únicamente estarían exentos de tributación 1.136€ (284€ x cuatro beneficiarios: la trabajadora y sus tres hijos).
En materia de Seguridad Social, sin embargo, el coste para el empleador de la asunción del seguro de salud cotizaría íntegramente [artículo 23.1.B) a) RD 2064/1995].
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Sin retribución flexible
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Con retribución flexible
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| Retribución bruta anual |
28.000€ |
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Retribución bruta anual |
28.000€ |
| a) Dineraria (100%) |
28.000€ |
a) Dineraria (70%) |
19.600€ |
| b) Especie (0%) |
0€ |
b) Especie (30%): |
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Vales de comida |
1.980€ |
| Cuota obrera |
1.778€ |
Cheques guardería |
5.000€ |
| Rendimientos sujetos a IRPF |
28.000€ |
Seguro de salud |
1.420€ |
| Tipo retención |
10,95% |
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| Retenciones anuales |
3.066€ |
Cuota obrera |
1.778€ |
| Retribución neta anual |
23.156€ |
Rendimientos sujetos a IRPF |
19.600€ |
| Gastos de comida |
1.980€ |
Tipo retención |
4,11% |
| Gastos de guardería |
5.000€ |
Retenciones anuales |
844,76€ |
| Seguro de salud |
1.420€ |
Retribución dineraria neta anual |
16.977,24€ |
| Disponible después de gastos |
14.756€ |
Disponible después de gastos |
16.977,24€ |
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Ahorro
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2.221,24€
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Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anteriormente expuesto, la decisión de la trabajadora de destinar una parte de su retribución dineraria a la obtención de determinados bienes y servicios representa un ahorro anual de 2.221,24€ o, dicho de otra forma, sus retribuciones se habrían incrementado cerca de un 8%, sin que ello haya supuesto el más mínimo coste adicional para su empresa. Y adviértase que, en los anteriores cálculos, sólo se ha contabilizado el ahorro fiscal; no así el derivado de la aplicación de las economías de escala que conllevaría, muy probablemente, una reducción del coste de los bienes y servicios ofertados.
Ejemplo 2:
Opción por el abono transporte, el comedor social y un seguro de responsabilidad civil
Antonio Mateo tiene 27 años de edad y presta servicios como delineante en el Departamento de Proyectos de un estudio de arquitectura con sede en Madrid, con una jornada laboral de 9.00 a 14:00 y de 16:00 a 19:00 hrs, de lunes a viernes. Se encuentra vinculado a la entidad a través de un contrato de duración determinada por obra o servicio determinado, por el que obtiene una retribución bruta anual de 25.000€. Antonio no viene en la capital, sino en un pueblecito de la sierra de Guadarrama (a 50 km del centro de trabajo), está soltero y no tiene hijos.
Antonio ha decidido acogerse al plan de retribución flexible que oferta la empresa, optando por destinar una parte de su salario dinerario a la obtención de los siguientes bienes: a) abono transporte que cubra la distancia entre su domicilio y el centro de trabajo; b) comedor social; y c) seguro de responsabilidad civil.
Primero.
Asunción, por parte de la empresa, del coste del abono transporte
En primer lugar, Antonio ha decidido sustituir una parte de su retribución dineraria por la entrega de un abono transporte. Según indica el consorcio de transportes de la Comunidad de Madrid, el importe del abono transporte para cubrir todo ese ámbito espacial asciende a 99,30€ mensuales en 2016, por lo que la cuantía anual (teniendo en cuenta que la empresa no asumiría el coste del abono durante el mes de vacaciones) se concretaría en 1.092,30€.
Pues bien, en aplicación del artículo 42.3.e) Ley 35/2006, en la redacción dada por la Ley 26/2014
(11) , están exentas de tributación «las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente». Lo que ocurre es que, según el criterio de la propia Dirección General de Tributos, los abonos transporte expedidos por los consorcios de transportes públicos u otras entidades públicas análogas que tengan atribuida la gestión del servicio de transporte público regular de viajeros en un determinado ámbito territorial, en la medida en que incentivan la utilización de los medios de transporte público colectivo en los desplazamientos de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, estarán igualmente exentos de gravamen, pero siempre y cuando el ámbito de validez espacial responda a los lugares de residencia y centro de trabajo del empleado (Consultas DGT V2620-10 de 2-12-2010, V1507-12 de 12-7-2012).
Por todo lo anteriormente expuesto, el coste anual del abono transporte (1.092,30€) estaría exento de tributación al IRPF, por cuanto el importe no supera el umbral establecido legalmente (1.500€ anuales) y el ámbito de validez espacial alcanza el lugar de residencia del empleado y el del centro de trabajo.
Segundo.
Asunción, por parte de la empresa, del coste del comedor social
En segundo lugar, Antonio Mateo ha optado por comer de forma gratuita en el comedor social de la empresa. En virtud del acuerdo alcanzado entre el estudio de arquitectura y la empresa de restauración, el coste de dicho servicio asciende a 7€ por cubierto, lo que representa un total de 1.575€ al año (7€ x 225 días de trabajo previstos en el calendario laboral).
Como bien sabemos, el comedor social se define como el establecimiento dependiente de la empresa destinado a que los trabajadores puedan consumir allí su propia comida (local comedor) e incluso adquirir en el mismo la manutención (comedor con servicio de restauración). Su régimen jurídico se encuentra recogido en el Decreto 8-6-1938 (12) y en la Orden Ministerial de 30-6-1938 (13) ; normas declaradas expresamente vigentes por el Tribunal Supremo en sus SSTS 26-12-2011, Rec. 1490/2011 (LA LEY. 235/2012) y 19-4-2012, Rec. 2165/2011 (LA LEY. 4522745/2012), partiendo de que no vulneran principios constitucionales y no se encuentran expresa o tácitamente derogadas por otras normas posteriores.
Desde un punto de vista fiscal, debemos tener en cuenta que el artículo 42.3.a) Ley 35/2006 declara exentas de tributación «las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social». Y es importante destacar que, en este caso, la exención fiscal no tiene límite cuantitativo alguno (a diferencia de lo que ocurre cuando la empresa acude a fórmulas indirectas de prestación del servicio). Los únicos requisitos que el legislador exige son dos: a) que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado; y b) que la prestación del servicio no tenga lugar los días en que el trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen (artículo 45.1 RD 439/2007).
De cumplirse las dos exigencias previamente relacionadas, el coste del comedor social estaría íntegramente exento de tributación al IRPF. En materia de Seguridad Social, sin embargo, a raíz de la reforma producida por el RD-Ley 16/2013, sí se deberá integrar en la base de cotización mensual el coste que suponga para la empresa la prestación del servicio de comedor [art. 23.1.B).b) RD 2064/1995].
Tercero.
Asunción, por parte de la empresa, del coste de la prima del seguro de responsabilidad civil.
En tercer lugar, Antonio ha optado por un seguro de responsabilidad civil con una cobertura de 150.000€, cuya prima asciende a 1.590€ anuales. Según el artículo 42.2.b) Ley 35/2006, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie «las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador». De esta forma, los 1.590€ anuales quedarían íntegramente exentos de retención por IRPF.
En materia de Seguridad Social, dicha cuantía sí debe integrarse –de forma promediada- en la base de cotización a la Seguridad Social. Con base en el artículo 23.1.B) RD 2064/1995, deben valorarse por la totalidad de su importe «las primas o cuotas satisfechas por los empresarios a entidades aseguradoras para la cobertura de sus trabajadores». Ahora bien, en la medida en que el importe de la prima es anual, su cuantía se deberá prorratear a lo largo de los doce meses del año.
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Sin retribución flexible
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Con retribución flexible
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| Retribución bruta anual |
25.000€ |
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Retribución bruta anual |
25.000,00€ |
| a) Dineraria (100%) |
25.000€ |
a) Dineraria (83%) |
20.742,70€ |
| b) Especie (0%) |
0€ |
b) Especie (17%): |
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Abono transporte (11 meses) |
1.092,30€ |
| Cuota obrera |
1.600€ |
Comedor social |
1.575,00€ |
| Rendimientos sujetos a IRPF |
25.000€ |
Seguro responsabilidad civil |
1.590,00€ |
| Tipo retención |
14,12% |
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| Retenciones anuales |
3.530€ |
Cuota obrera |
1.600€ |
| Retribución neta anual |
19.870,00€ |
Rendimientos sujetos a IRPF |
20.742,70€ |
| Gastos de transporte |
1.092,30€ |
Tipo retención |
11,74% |
| Gastos de comida |
1.575,00€ |
Retenciones anuales |
2.345,19€ |
| Seguro responsabilidad civil |
1.590,00€ |
Retribución dineraria neta anual |
16.797,51€ |
| Disponible después de gastos |
15.612,70€ |
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Disponible después de gastos |
16.797,51€ |
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Ahorro
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1.184,81 €
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En resumidas cuentas, la decisión de Antonio ha supuesto un ahorro próximo a los 1.200€ anuales, lo que equivaldría a una subida salarial de un 4% aproximadamente, sin ningún coste para la empresa.
Ejemplo 3:
Entrega de acciones de la compañía y asignación de un vehículo en régimen de renting
Manuel Fernández tiene 57 años de edad y es Director Comercial de una entidad aseguradora. Se encuentra vinculado a la empresa a través de un contrato indefinido por el que obtiene una retribución bruta anual de 50.000€. Está casado y tiene dos hijos de 23 y 21 años. Con motivo de su trabajo, es frecuente que Manuel tenga que realizar muchos desplazamientos, al objeto de reunirse con los comerciales que se encuentran dispersos en las distintas oficinas con las que cuenta la empresa en España.
Precisamente por ello, Manuel ha decidido adherirse al plan de retribución flexible y sustituir una parte de su retribución dineraria por la asignación de un vehículo en régimen de renting; un coche que podría utilizar como herramienta de trabajo (para visitar las distintas oficinas) y que también estaría a su disposición fuera de la jornada laboral. Concretamente, se trata de un Toyota Auris Hybrid con dos motores (uno de gasolina y otro eléctrico) cuyas emisiones de C02 no alcanzan los 80 g/km. El precio del vehículo en el mercado asciende, en este momento, a 18.750€. Por su parte, el contrato de renting tiene un precio de 400€ al mes (4.800€ al año) e incluye los siguientes servicios: a) gestión y pago de impuestos de matriculación y circulación; b) servicio de mantenimiento integral y reparaciones; c) cambio de neumáticos; d) seguro a todo riesgo; e) asistencia en carretera 24 horas y 365 días al año; f) gestión de multas y recursos; y g) vehículo de sustitución para cada inmovilización por estancias en taller.
De otro lado, la empresa tiene previsto implantar un plan de participación en el capital que se concreta en una promesa de entrega de acciones en el futuro con arreglo a determinados términos. En primer lugar, la entrega de estas acciones diferidas se prevé exclusivamente para los trabajadores que formen parte del grupo profesional 1 (directivos). De otro lado, la entrega se condiciona a que la relación laboral se encuentre viva en la fecha de finalización del plan y a que la cotización de las acciones en el período comprendido entre el 1 de enero de 2016 y el 31 de diciembre de 2017 se incremente por encima de un determinado porcentaje.
Primero.
Asignación de un vehículo en régimen de renting
Según nos indica el enunciado, Manuel ha optado por la asignación de un vehículo en régimen de renting. Pues bien, desde un punto de vista fiscal, y de acuerdo con el art. 42.1 Ley 35/2006, se consideran rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto para quien las conceda. En consecuencia, la asignación de un vehículo al trabajador para uso personal debe concebirse como un rendimiento del trabajo sujeto a retención por IRPF. Pero, ¿cómo ha de valorarse económicamente esta asignación a efectos fiscales?
El artículo 43.1.b) del citado cuerpo normativo clarifica cuáles son los criterios de valoración del salario en especie, cuando el trabajador puede hacer uso de un vehículo que no es propiedad de la empresa. En tal caso, la valoración se concreta en un 20% anual del valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. No obstante, dicha valoración se puede reducir hasta un 30% «cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente». En desarrollo de este precepto, el artículo 48 bis RD 439/2007
(14) aclara que la reducción será de un 20% cuando se trate de vehículos que cumplan los siguientes requisitos: a) que sus emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km; b) que estemos ante un vehículo híbrido o propulsado por un motor de combustión interna que pueda utilizar combustibles fósiles alternativos (autogás –GLP– y Gas Natural); y c) que el valor de mercado no sea superior 35.000€.
Partiendo de los datos que nos relaciona el supuesto, se cumplirían los tres requisitos exigidos por el legislador, en la medida en que el vehículo Toyota Auris Hybrid tiene unas emisiones de C02 de 79 g/km, cuenta con dos motores (gasolina y eléctrico) y su valor de mercado se concreta en 18.750€. Por lo tanto, resultaría de aplicación la reducción prevista en los artículos 43.1.b) Ley 35/2006 y 48 bis RD 439/2007. La valoración del vehículo ascendería así a 3.000€ anuales; resultado de aplicar las siguientes operaciones: En primer lugar, habría que determinar el valor anual del uso del vehículo de conformidad con la regla general (20% de 18.750€ = 3.750€). En segundo lugar, habría que hallar el importe en el que se concreta la reducción por el uso de un vehículo eficiente energéticamente (20% de 3.750€ = 750€). En tercer lugar, habría que descontar del valor anual del vehículo el importe de la reducción (3.750€ - 750€ = 3.000€).
Lo que ocurre es que el vehículo se va a utilizar en la práctica para un doble fin (profesional y particular), por lo que sólo constituirá salario en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que deba imputarse retribución alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad empresarial. ¿Cómo delimitamos, en este supuesto de uso mixto, el porcentaje que se destina a fines particulares y a fines profesionales?
El Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) ha optado por el criterio de disponibilidad frente al criterio de utilización efectiva, considerando que «lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y la posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral». Dicho de otra forma, lo determinante no es el destino que efectivamente le dé el empleado, sino el que podría haberle dado, teniendo en cuenta que el vehículo se encontraba bajo su ámbito de influencia o control. Puede ser que, en la práctica, el trabajador sólo utilice el vehículo entre semana para ir al centro de trabajo. Pero, en teoría, podría haber dispuesto libremente de él todo el tiempo restante. Por lo tanto, las horas nocturnas o las horas de descanso deben computarse dentro del uso particular. Lo importante es que el trabajador tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. En consecuencia, en los supuestos de uso mixto, la valoración se realizará necesariamente en base a un criterio de reparto que, según la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores, valore la disponibilidad para fines particulares, sin que se acepte un forfait según horas de utilización efectiva o kilometraje.
Es más, en la práctica, el TEAC viene dando por válida la estimación realizada con base en los días laborales del año (resolución de 15-9-2010) y en función de la jornada laboral (resolución 28-9-2006). Aplicando este último criterio de valoración y delimitando el uso profesional y particular en función de las horas laborables del año, deberíamos concluir que el uso profesional del vehículo se concreta en un 20,85% (1.826 horas frente a 8.760) y el uso privado en un 79,15%. En consecuencia, la retribución en especie derivada del uso particular de un Toyota Auris Hybrid en régimen de renting ascendería a 2.374,50€ anuales (79,15% de 3.000€). Por lo tanto, frente al coste anual del renting (que asciende a 4.800€), la valoración de la retribución en especie sujeta a retención por IRPF se concreta en 2.374,50€.
Segundo.
Entrega de acciones de la empresa
La entidad aseguradora en la que Manuel presta servicios ha decidido implantar un sistema de participación en el capital social que se concreta en la entrega diferida de acciones, en el caso de que se cumplan determinados requisitos. A este respecto, debemos tener en cuenta que la Ley 26/2014 ha modificado el art. 42 Ley 35/2006 y, de acuerdo con la reforma legislativa operada, la entrega a los trabajadores en activo de acciones o participaciones de la propia empresa se define como un rendimiento del trabajo en especie, sujeto por tanto a la correspondiente retención por IRPF. La cuantía de dicho rendimiento se determinará por el valor de mercado de las acciones recibidas, minorado por la cantidad que el empleado hubiera abonado para su adquisición, en el caso de que le fuesen ofrecidas en condiciones ventajosas. Además, la valoración deberá realizarse en el momento de la entrega efectiva de las acciones al trabajador, pues es entonces cuando puede imputarse el correspondiente rendimiento del trabajo en especie.
Lo que ocurre es que, a pesar de tal consideración como rendimiento del trabajo, el precepto establece una exención fiscal de hasta 12.000€ anuales «siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa». Por su parte, el art. 43.2 RD 439/2007, en la redacción conferida por el RD 633/2015
(15) , incorpora las siguientes exigencias: a) que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores y contribuya a la participación de estos en la empresa, con una salvedad: «no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos»; b) que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5%; y c) que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años; un plazo que se debe computar desde el momento en el que le han sido entregadas las acciones al empleado.
El incumplimiento de este plazo de tres años motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. En la medida que este requisito de mantenimiento de los títulos es una decisión del trabajador, su incumplimiento no debe tener ninguna repercusión en el empleador, que deberá considerar si se cumplen o no los restantes requisitos para determinar si debe practicar o no el correspondiente ingreso a cuenta (CV 2557-06, de 21-12-2006 y CV 0933-11, de 7-4-2011).
Hemos visto que, en la actualidad, la exención de 12.000€ se condiciona a que la oferta de acciones se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa. Resulta especialmente interesante contrastar la regulación vigente con la previa redacción del precepto, pues con anterioridad a la reforma operada por la Ley 26/2014, el legislador exigía que la oferta de acciones se realizara «dentro de la política retributiva general de la empresa». Pues bien, este precepto venía siendo interpretado por la Dirección General de Tributos en el sentido de entender cumplido el requisito cuando la oferta de acciones fuese igual –no para todos los empleados de la empresa–, sino para todos los empleados pertenecientes al colectivo al que se dirigía el plan (Consultas DGT V0053-08, de 11-1-2008 y V0933-11, de 7-4-2011). Pero, teniendo en cuenta la nueva redacción del art. 42 Ley 35/2006, no parece que pueda mantenerse en el futuro la interpretación anteriormente citada. En consecuencia, y teniendo en cuenta que el plan de participación en el capital configurado por la empresa se destina exclusivamente al personal directivo, la entrega de acciones no podría beneficiarse de exención fiscal alguna, debiendo tributar en su integridad.
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Sin retribución flexible
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Con retribución flexible
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| Retribución bruta anual |
50.000€ |
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Retribución bruta anual |
50.000,00€ |
| a) Dineraria (100%) |
50.000€ |
a) Dineraria (90,4%) |
45.200,00€ |
| b) Especie (0%) |
0€ |
b) Especie (9,6%) |
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Vehículo |
4.800,00€ |
| Cuota obrera |
2.775,24€ |
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| Rendimientos sujetos a IRPF |
50.000€ |
Cuota obrera |
2.775,24€ |
| Tipo retención |
21,79% |
Rendimientos sujetos a IRPF |
47.574,50€ (16)
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| Retenciones anuales |
10.895€ |
Tipo retención |
21,01% |
| Retribución neta anual |
36.329,76€ |
Retenciones anuales |
9.995,40€ |
| Contrato de renting |
4.800€ |
Retribución dineraria neta anual |
32.429,36€ |
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| Disponible después de gastos |
31.529,76€ |
Disponible después de gastos |
32.429,36€ |
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Ahorro
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899,60€
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Bibliografía
Aragón Gómez, Cristina,
Gestión de retribuciones y costes laborales, Valladolid: Lex Nova Thomson Reuters, 2015, pág. 377.
Blázquez Agudo, Eva María, «La implantación de los planes de retribución flexible en las empresas. Problemas y soluciones», Revista Española de Derecho del Trabajo, 2013, núm. 159, págs. 109 a 150.
Llompart Bennàsar, Magdalena, «Aspectos jurídico-laborales y de Seguridad Social de las políticas empresariales de retribución flexible», Documentación Laboral, 2014, vol. I, págs. 101 a 121.
Matorras-Caneja, Ana, «El límite porcentual aplicable a los pagos salariales en especie». Actualidad Laboral, 2002, vol. III, págs. 959 a 990.
Matorras-Caneja, Ana, «La implantación de planes de retribución flexible o a la carta como técnica de individualización salarial», Aranzadi Social, 2009, núm. 9, págs. 77 a 111.
Mercader Uguina, Jesús R.,
Modernas tendencias en la ordenación salarial, Pamplona: Aranzadi, 1996, pág. 255.