Laura Pérez, abogada de Laboral de Pérez-Llorca
Alejandra Flores, Abogada de Fiscal de Pérez-Llorca
La prestación de maternidad satisfecha por el Instituto Nacional de la Seguridad Social ("INSS") ha sido objeto de diversas interpretaciones en cuanto a su posible exención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF"). Así, se ha calificado como rendimiento de trabajo sujeto y no exento por la Administración tributaria y por algunos órganos jurisdiccionales mientras que, por otros órganos, se ha considerado una renta exenta.
Esta contradicción nace de las diferentes interpretaciones que se le han dado al apartado h) del artículo 7 de la Ley del IRPF, artículo que enumera las rentas que se encuentran exentas de tributación. Es decir, aquellos conceptos que, aunque son rentas y por ello se encuentran bajo el paraguas del IRPF, el propio legislador ha decidido que gocen de un beneficio especial y no queden gravados por este impuesto.
De la lectura del citado precepto se deduce la exención de, entre otras, las siguientes rentas:
- (i) Las prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.
- (ii) Las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.
Como se puede observar, dicho artículo no cita expresamente la exención de las rentas derivadas de las prestaciones públicas por maternidad percibidas del INSS, cuestión que ha originado la discrepancia de criterios.
No obstante, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo el apartado h) del artículo 7 de la Ley del IRPF en cuya exposición de motivos se establecía "la exención [del IRPF] de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo". Por tanto, este elemento interpretativo podría conducirnos a pensar, que la intención del legislador podría haber sido eximir, de forma general, las prestaciones vinculadas al nacimiento, y entre ellas la de maternidad.
Resoluciones en contra de la exención
El Tribunal Económico Administrativo Central (el "TEAC"), a través de la resolución dictada en unificación de criterio el 2 de marzo de 2017, sostiene que la prestación por maternidad abonada por la Seguridad Social se encuentra sujeta y no exenta de tributación en el IRPF.
Para defender su conclusión el TEAC argumenta que la intención del legislador, al establecer las rentas exentas, ha sido distinguir expresamente entre los distintos pagadores de las prestaciones, de forma que la no inclusión expresa de la prestación por maternidad abonada por la Seguridad Social implicaría que la misma deberá quedar sometida al IRPF de manera efectiva. Es decir, no se puede considerar exenta del IRPF esta prestación, toda vez que no cabe realizar una interpretación extensiva en el citado artículo.
Refuerza su interpretación la propia finalidad de la prestación por maternidad que es la de sustituir la retribución normal que la contribuyente percibiría por su trabajo de no haber causado baja por maternidad. Entiende así que, si la retribución ordinaria derivada del desempeño de su prestación de servicios laborales no está exenta de tributación en IRPF, tampoco debería estarlo la sustitución de dicha retribución.
En la misma línea, el Tribunal Superior de Justicia ("TSJ") de Andalucía, a través de su sentencia de 27 de octubre de 2016, y el TSJ de Castilla y León, mediante su sentencia de 15 de octubre de 2012, habían aplicado el mismo criterio establecido por el TEAC sobre la base de un razonamiento análogo. Consideran que la prestación de maternidad debe calificarse como un rendimiento del trabajo, puesto que compensa la pérdida de ingresos derivados de la relación laboral por la suspensión de esta.
En este mismo sentido se ha pronunciado también la Agencia Estatal de Administración Tributaria ("AEAT") en la nota publicada su página web "Nota de la AEAT sobre el tratamiento de las prestaciones públicas de maternidad satisfechas por la Seguridad Social", cuya publicación se consideró oportuna ante el creciente número de escritos presentados por los contribuyentes en los que se solicitaba la rectificación de sus declaraciones del IRPF. La AEAT considera en dicha nota que la Ley del IRPF determina una clara diferenciación entre las prestaciones públicas, otorgando la exención, en el caso de las de maternidad, exclusivamente a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Por tanto, el criterio de la AEAT también es que los importes percibidos en forma de prestación por maternidad satisfechos por el INSS deben calificarse como rendimientos del trabajo sin derecho a la exención.
Por último, la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V0954-17 de 18 de abril de 2017, también considera las prestaciones por maternidad como no exentas de IRPF basándose en la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2017 anteriormente analizada.
Resoluciones a favor de la exención
A favor de la exención se pronuncia, sin embargo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, a través de varias sentencias entre las que destacan las dictadas con fecha 6 de julio de 2016 y 29 de junio de 2017.
A través de la primera de las resoluciones señaladas, la Sala arguye que el controvertido artículo 7.h) de la Ley del IRPF reconoce este beneficio tributario con carácter general, ya que expresamente señala que se encuentran exentas las prestaciones por nacimiento, parto o adopción, sin distinguir el elemento subjetivo, esto es, el pagador de las prestaciones. Sostiene que dicha consideración es plenamente acorde con el principio de igualdad recogido por el artículo 14 de la Constitución Española.
Continúa razonando la Sala que la referencia a la figura del pagador sólo se realiza a los efectos de adicionar las rentas percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, pero no para limitar la exención únicamente a esas rentas.
La segunda de las sentencias citadas se emite tras la resolución del TEAC citada anteriormente. Al respecto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que la interpretación realizada por dicho organismo no es acertada toda vez que adopta una postura restrictiva sin justificación alguna. Para resolver el asunto se remite a la fundamentación jurídica vertida en la sentencia anterior por razones de coherencia, seguridad jurídica y plena conformidad.
Statu quo
Recientemente se ha planteado ante el Alto Tribunal un recurso de casación sobre la base de la contradicción existente, concretamente respecto de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de junio de 2017 y la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de octubre de 2016.
El Tribunal Supremo ha reconocido la existencia de contradicción entre ambas resoluciones y ha determinado la necesidad de formar jurisprudencia al respecto, admitiendo en consecuencia el recurso a trámite. La decisión final, por tanto, ya está en sus manos.
¿Cómo reclamar?
Si bien habrá que estar atentos a lo que el Tribunal Supremo determine, actualmente entre los mecanismos para solicitar la devolución de la tributación soportada por el contribuyente en relación con la prestación por maternidad se encuentran las siguientes alternativas:
- (i) Rectificación de la autoliquidación del IRPF y posterior impugnación en vía contencioso-administrativa
De manera muy resumida esta alternativa consiste en solicitar, en primer lugar, la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a aquellos ejercicios en los que se hubieran percibido importes correspondientes a la prestación de maternidad. Frente a la esperada desestimación deberá interponerse reclamación económico-administrativa. Una vez sea previsiblemente desestimada se abrirá la vía contencioso-administrativa para solicitar del TSJ correspondiente la devolución de la tributación soportada por el contribuyente en relación con la prestación por maternidad.
- (ii) Solicitud de extensión de efectos de sentencias en materia tributaria de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ("LJCA") para aquellos contribuyentes que residan en alguna Comunidad Autónoma cuyo TSJ haya determinado la aplicación de la exención.
La LJCA en su artículo 110 prevé, por criterios de economía procesal, la posibilidad de extender los efectos de una sentencia previa firme en materia tributaria a otros contribuyentes, cuando se haya reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas.
Para que sea de aplicación el citado artículo es necesario que los interesados se encuentren en una situación jurídica idéntica, el juez sea competente también por razón del territorio y que se solicite en el plazo de un año desde la notificación de la sentencia cuyos efectos se pretendan extender. Debe señalarse que, en relación con la semejanza de la situación jurídica, los tribunales de justicia están exigiendo que la situación procedimental también sea la misma, de forma que en todo caso será necesario haber instado previamente la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF afectadas.
En definitiva, a pesar de existir mecanismos para solicitar la devolución de las cantidades retenidas por las prestaciones de maternidad recibidas por el INSS, hasta ahora, muy pocas contribuyentes afectadas han obtenido la devolución de dichas retenciones.
¿Qué pasa con la prestación por paternidad?
Las sentencias del TSJ de Madrid no se pronuncian sobre la posible exención del IRPF de la prestación por paternidad del INSS y en principio el encaje en el artículo 7.h) de la Ley del IRPF se antoja complicado. Ahora bien, no debe perderse de vista que la prestación por paternidad también se origina como consecuencia del nacimiento o adopción.
En todo caso, habrá que prestar atención a la evolución de la doctrina jurisdiccional en relación con esta prestación.
Conclusión
Como se ha visto, existen visiones contrapuestas en relación con la aplicabilidad de la exención a las prestaciones por maternidad. Continúa la misma por tanto abierta a debate, al menos hasta que se pronuncie el Tribunal Supremo y siente un criterio definitivo al respecto. En este sentido, es posible que el Tribunal Supremo todavía se demore unos meses en dictar la sentencia que zanje la cuestión y no sería descartable que hasta entonces se emita alguna sentencia o resolución adicional que avive más aún este "incendio" jurídico. Habrá que estar atentos a todo ello.